DETERMINAÇÃO DO FATO GERADOR CORRETO NAS RETENÇÕES PARA PIS, COFINS E CSLL
10/07/2014
Os sistemas automatizados de controle de tributos só praticam a acumulação do valor dos serviços tomados quando se tornam superiores a R$ 5.000,00, caso tenham sido tomados em um mesmo mês, para efeito de cálculo das CSRF, com base na data do pagamento ao beneficiário. Isso fere vários princípios jurídicos e provavelmente esse é o entendimento da maioria das pessoas devido ao equívoco do legislador em grafar apenas a palavra "pagamentos" no comando legal relativo ao tema. Os conceitos de fato gerador não encontram amparo nesta prática e o pagamento é meramente a extinção de uma obrigação, segundo àqueles princípios jurídicos.
Palavras chave: Legislação Tributária; Legislação das Contribuições Sociais; Contabilidade Tributária; Direito Tributário.
INTRODUÇÃO
A produção e escrita do presente texto foi motivada pela nossa experiência como Analista Tributário, ao confrontarmos as determinações legais acerca das retenções para o PIS, COFINS e a CSLL, as contribuições sociais sob a competência da administração federal com as práticas determinadas pelos sistemas informatizados de controle de tributos e com o entendimento de artigos e opiniões publicadas na internet.
A prática dos sistemas informatizados fere vários princípios jurídicos ao considerar o pagamento ao prestador do serviço como fato gerador do recolhimento das Contribuições Sociais Retidas na Fonte - CSRF.
REFERENCIAL TEÓRICO
Nas relações jurídicas de tomadas de serviços entre Pessoas Jurídicas - PJ, devem ser aplicadas retenções nos valores dos pagamentos dos serviços, para que sejam recolhidos aos cofres públicos sob a forma de Contribuições Sociais, a saber: PIS, COFINS e CSLL, segundo prescrições constantes da Lei 10.833/03, nos arts. 30 ao 36 e da Instrução Normativa - IN 459/04.
Obviamente também existem determinações legais das retenções para o INSS, que é outra Contribuição Social e para outros Impostos, como o Imposto de Renda, de acordo com o Decreto 3.000/99, arts. 647 a 653, e para o ISS, porém estes não serão objetos do presente trabalho.
De acordo com o art. 116, inciso segundo, do Código Tributário Nacional - CTN considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que esteja definitivamente constituída a situação jurídica, nos termos de direito aplicável, salvo se houver disposição contrária da lei.
Com relação ao direito aplicável, vale ainda lembrar que, segundo Borges (2007) a atividade humana que compõe o entendimento dos fatos elementares que caracterizam um serviço decorrem das obrigações de fazer, previstas nos arts. 247 e seguintes do Novo Código Civil - NCC, Lei 10.406/2002.
No CTN também encontramos no art. 113 a definição de obrigação principal, que é aquela que "surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo e obrigação acessória, que é aquela que "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos".
E para um maior aprofundamento nos conceitos jurídicos, que serão necessários ao entendimento do presente estudo, recorremos à Souza (2011), que nos relembra os conceitos de ato e fato jurídico, além de princípios jurídicos inprescindíveis como a teoria das obrigações, da parte do Direito Civil, o princípio da autonomia da vontade, que trata da liberdade de negociação da qual agentes privados são dotados, além dos elementos determinantes da validade do negócio jurídico, constantes do Código Civil, art. 104.
AS RETENÇÕES NOS SISTEMAS INFORMATIZADOS
Como o período de apuração das retenções do PIS, COFINS e CSLL, (popularmente e doravante denominados simplesmente PCC), é quinzenal, os sistemas "parametrizados" para atender à Legislação Tributária praticam a acumulação prevista no art. 31, § 4º da Lei 10.833/03 levando em consideração somente a data do pagamento do serviço, dado o provável equívoco do legislador ao grafar a palavra no art. 30 "pagamentos" entre pessoas jurídicas.
Já fizemos alusão a esse fato no último parágrafo das conclusões de outro trabalho publicado, respaldado com uma resposta da Receita Federal do Brasil - RFB, que demonstra uma incongruência das práticas dos sistemas em ERP com a cumulatividade dos dez reais nas retenções de alguns dos tributos federais: https://www.portaltributario.com.br/artigos/retencoes-inferiores-a-dez-reais.htm.
Antes da resposta da RFB, em maio de 2012 entretanto, a questão havia sido levantada em janeiro de 2010, o que pode ser visto neste outro trabalho: https://www.portaltributario.com.br/artigos/dispensaretencaoirf.htm.
O presente texto também está sendo submetido para apreciação da RFB, e certamente daqui a algum tempo, quando a resposta chegar, darei conhecimento para toda a comunidade científica interessada nesses assuntos.
Se um tomador de serviços recebe uma Nota Fiscal - NF de R$ 3.000,00, no dia 13 de um determinado mês e faz seu pagamento imediatamente e outra do mesmo valor no dia 27 desse mesmo mês, e também a paga imediatamente, por exemplo, o sistema não calcula as retenções para o PCC por dois motivos. O primeiro é porque irá considerar que cada uma é de uma quinzena diferente, portanto de períodos de apurações diferentes e o outro motivo é que, segundo esse entendimento literal da Lei, amplamente compartilhado, de que o fato gerador das retenções é o pagamento, e, como eles ocorreram em períodos diferentes, não há que considerar que os pagamentos ultrapassaram R$ 5.000,00 no mesmo mês, ainda que isso esteja descrito expressamente também na mesma Lei.
Importa que o sistema considera como fato gerador o pagamento e para a acumulação ocorrer deveriam acontecer pagamentos em uma mesma quinzena de valores que, somados ultrapassem o referido.
Repetindo o mesmo exemplo para datas de emissão e valores das NFs recebidas, só que em uma outra situação, onde a Pessoa Jurídica - PJ tomadora tenha como regra de praxe a realização dos pagamentos sempre no dia 30 de cada mês, ainda assim a acumulação não ocorreria, porque o sistema entenderia que cada NF é oriunda de uma quinzena diferente.
Ainda que os pagamentos ocorram juntos, a data de emissão das NFs é utilizada pelo sistema para a determinação do período de recolhimento. Mesmo essa informação de período de recolhimento não é tratada pelo sistema como base para prazo ou fato gerador do recolhimento, mas somente o pagamento à outra PJ.
Considerando que as NFs sempre chegam nas mesmas datas e que os pagamentos sempre seguem religiosamente uma programação que não possa variar muito os problemas não são grandes, apesar do equívoco da adoção do fato gerador como o pagamento ao prestador do serviço.
Entretanto, existem muitas entidades que tomam serviços e recebem NFs em períodos variados. O departamento dos tributos envia para o financeiro as guias dos impostos tempestivamente, observando os períodos quinzenais, entretanto ocorrendo quaisquer variações nos pagamentos aos prestadores de serviços e com a chegada de várias NFs de um mesmo prestador em um mesmo mês de emissão, ainda que variando as quinzenas, cria um cenário bastante confuso, uma vez que o sistema se comporta considerando as datas dos pagamentos aos beneficiários como determinante do período de apuração.
Ocorrem acumulações entre NFs, por exemplo, emitidas em final da quinzena de um mês anterior com uma outra da quinzena inicial do mês seguinte, caso uma atrase e a outra não, ainda que sejam referentes à parcelas diferentes de uma sequência de pagamentos.
O sistema só faz a acumulação dos valores se ocorrerem mais de um pagamento aos beneficiários dentro da mesma quinzena, ainda que sejam de NFs emitidas em meses diferentes, supondo obviamente que, para que isso ocorra, um pagamento possa demorar um pouco mais do que outro por razões de caixa ou por necessidade de tramitação pelo financeiro, onde algumas assinaturas são necessárias ou ainda por necessidade de conferência se o serviço prometido foi entregue a contento do contratante.
Comparando o comando legal da retenção do PCC e do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, encontramos a razão pela qual a confusão ocorre com o PCC e não com o IRRF para os sistemas. No Decreto 3.000/99, art. 647 está assim grafado: "Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas...", enquanto que no art. 30 da Lei 10.833/03, está previsto que: "Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços...".
Em uma eventual acumulação do IRRF o sistema levará em consideração o mês de emissão da NF enquanto que a acumulação do PCC é feita levando em consideração o pagamento por causa da diferença entre "importâncias pagas ou creditadas" e "pagamento".
Ocorre que quando nós contadores lemos apenas a palavra "pagamento" somos levados a pensar no regime de caixa, que segundo o Portal de Contabilidade é aquele em que: "os recebimentos e os pagamentos são reconhecidos unicamente quando se recebe ou se paga mediante dinheiro ou equivalente".
CONCLUSÕES
É um perfeito equívoco, muito embora isto seja amplamente aceito, considerar que o fato gerador das retenções do PCC é o pagamento aos prestadores dos serviços. Caso a retenção seja considerada uma obrigação principal ou acessória, de uma forma ou de outra as prescrições do Código Tributário Nacional para o fato gerador de uma ou de outra não é perfeitamente amparado.
Se é obrigação principal, o fato gerador deve ser uma situação necessária e suficiente à sua ocorrência, e como vimos, com variedade de emissão de NFs é impossível prever, ao menos que fosse levado em consideração o mês de emissão das NFs. Isso derruba o argumento. Se é obrigação acessória, o fato gerador é qualquer situação que impõe a prática de ato que não configure obrigação principal. Se obrigação principal por definição é aquela que surge com o fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo, o impasse teórico está demonstrado.
Juridicamente o pagamento é fase final ou de extinção de uma obrigação, e esta por sua vez, decorre da soberania da vontade. Como vimos a definição de fato gerador determina que são existentes os seus efeitos desde o momento em que esteja definitivamente constituída a situação jurídica, nos termos de direito aplicável.
A situação jurídica, portanto, se inicia com uma manifestação de vontade, o que gera um contrato e uma obrigação, que por sua vez é extinta com um pagamento. Os princípios jurídicos sepultam indubitavelmente a questão e demonstram o tamanho do equívoco do legislador a colocar somente a palavra "pagamento" no comando legal supracitado.
Contabilmente é comum que algumas PJs pratiquem o regime de caixa para apuração dos seus impostos, levando em consideração a data de pagamentos e recebimentos e não as suas competências. Entretanto, seria um equívoco deixar de observar todos os princípios jurídicos citados para cumprir com uma obrigação que é uma mera substituição de outro contribuinte e não fatos seus próprios. Vale lembrar que o pagamento pura e simplesmente não é suficiente para configurar o que conhecemos como fato gerador.
Seria mais correto se as retenções do PCC levassem em consideração o mês de emissão das NFs, como é feito com o IRRF, pois assim nem mesmo as PJs que praticam o regime de caixa incorreriam nesses equívocos e assim o controle seria possível de forma perfeita mesmo em uma situação de inúmeras emissões em inúmeras datas de um mesmo prestador de serviços.
Isso inclusive pode dificultar a qualidade das informações para o prestador dos serviços, pois é possível que o mês seja encerrado e seja necessária a informação de efetivamente quanto das CSRF foram retidas para que se faça o pagamento restante, e é possível que alguns dos serviços ainda não tenham sido pagos por quaisquer razões operacionais, citadas ou outras não citadas e possíveis. O sistema pode estar esperando o pagamento acontecer para somar as retenções. O prestador pode ter pago a menor achando que o tomador pagaria ainda no mês... Outro elemento que demonstra com perfeição o equívoco cometido.
Muitas outras argumentações caberiam aqui, mais exemplificações também e melhores descrições dos princípios jurídicos poderiam ser feitas, entretanto, prezamos pelo não agigantamento deste texto.
Como sabemos, os textos das respostas não podem se sobrepor aos das Leis, mas servem de orientação em caso de tratamentos dúbios da legislação tributária para certos fatos administrativos ou contábeis. Com a palavra, a Receita Federal do Brasil.
REFERÊNCIAS
ATHAYDE JUNIOR, Luiz Sampaio. A Cumulatividade dos Dez Reais nas Retenções dos Tributos Federais. Disponível em:
ATHAYDE JUNIOR, Luiz Sampaio. Legislação, RFB e Sistemas. Incongruências Relativas à Cumulatividade das Retenções. Disponível em:
BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de Impostos: IPI, ICMS, ISS e IR. São Paulo: Atlas, 2007.
BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF, 1988. Disponível em:
BRASIL. Presidência da República. Instrução Normativa 459 de 18 de outubro de 2004. Brasília, DF, 2003. Disponível em:
BRASIL. Presidência da República. Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 / Código Tributário Nacional. Brasília, DF, 1966. Disponível em:
BRASIL. Presidência da República. Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Brasília, DF, 2003 / Código Civil. Disponível em:
BRASIL. Presidência da República. Lei 10.833 de 29 de dezembro de 2003. Brasília, DF, 2003. Disponível em:
BRASIL. Presidência da República. Regulamento do Imposto de Renda. Brasília, DF, 1999. Disponível em:
Portal de Contabilidade. Regime de Competência Contábil. Disponível em:
SOUZA, Carlos Affonso Pereira de. Teoria Geral das Obrigações e dos Contratos. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas - FGV, 2011. Disponível em:
[1]Professor da Faculdade de Ciências Contábeis da Universidade Federal da Bahia (FCC/UFBA) e da UNIJORGE, ex Professor da Faculdade Visconde de Cairu (FVC) e possui experiência como Analista Tributário. Possui Mestrado em Administração e Extensão em Metodologia do Ensino Superior pela Escola de Administração da Universidade Federal da Bahia (EA/UFBA), Pós Graduado MBA em Gestão Financeira e Empresarial pelo Centro de Pós Graduação e Pesquisa da Faculdade Visconde de Cairu (CEPPEV/FVC). É Contador Graduado em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário Estácio da Bahia (Estácio/FIB) e possui certificação IAFC First Degree em Normas Internacionais da Contabilidade – IFRS. E-mail: sampaioathayde@yahoo.com.br.
